Етички кодекси -основ за примену међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда" (објављен 2011 у Часопису Рачуноводство Савеза рачуновођа и ревозора Србије)

Етички кодекси  - основ за примену међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда

Аутор :Љупчо Николовски, саветник у Управи за трезор
Резиме
Етички кодекси међународних финансијских организација: IFAC,INTOSAI, и глобалног Института за интерну ревизију представљају обавезу за  чланове наведених организација и основ за примену међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда. У кодексима су заступљени базични морални принципи:поштење, објективност у раду, чување професионалне тајне , неопходност континуираног професионалног развоја и принцип независности као предуслов спровођења поступка ревизије.
Етички кодекс Ифака је обавезан за све њене чланове: професионалне рачуновође у јавном сектору , професионалне рачуновође у  привреди; професионалне јавне рачуновође који се баве комерцијалном ревизијом. Разноврсност послова који обављају чланови ове асоцијације намеће потребу за  опширном анализом ризика могућег неетичког понашања  и предлогом мера како да се ризици минимизирају.    
Специфичност ревизорских институција (Интосаи и Институт за интерну ревизију) , је неопходност да се правно дефинише независност ревизора који се баве пословима државне и интерне ревизије. Екстерни комерцијални ревизори и ревизорске фирме су саме заинтересоване за очување независности , јер би нарушавањем овог принципа изгубили своје купце  .
Предуслови за независтан рад државне ревизорских институција и државних ревизора који су чланови INTOSAI асоцијације,створен је Лимском декларацијом.
За реализацију принципа независности  интерне ревизије је неопходно да менаџмент прихвати: Дефиницију и Повељу интерне ревизије.
У односу на Етички кодекс IFAC-а, ужи је оквир деловања чланица Интосаи и Института за интерну ревизију,а самим тим анализа ризика неетичког понашања се углавном односи на сукоб интереса појединих  ревизора, чланова стручног тима  .У Интосаи кодексу је наведен и ризик по основу политичког ангажмана државних ревизора,а у кодексу Института за интерну ревизију ,  се наводи ризик по основу самоконтроле . 
Применом међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда и  етичких кодекса је од изузетног значаја ,јер се тиме стварају предуслови за веће директне стране инвестиције и убрзани привредни развој земље.  
Кључне речи:
Етички кодекси Ифак, Интосаи , Институт за интерну ревизију рачуноводствени и ревизорски стандарди 
****





Увод

Општи процес повезивања  привреда различитих земаља и велики утицај финансијских интституција ММФ-а и Светске банкe, условили су потребу за стандардизацијом и хармонизацијом процеса израде финансијских извештаја, процеса екстерне ревизије   и процеса интерне ревизије. Резултат   стандардизације процеса израде и ревизије финансијских извештаја    су јасни и веродостојни финансијски извештаји, који су подлога за успостaвљање укупног пословног поверења  субјеката из различитих земаља..
               Бројни корисници финансијских извештаја захтевају  поштене и објективне финансијске извештаје. Ревизија је настала као надоградња рачуноводствене професије са основним циљем е да независно и самостално на основу утврђене процедуре потврди и повећа кредибилитет финансијских извештаја .Зато је неопходно: да  професионалне рачуновође и ревизори раде,поштено и објективно, ,да се непрестано усавршавају, да знају да процене ризике којима се суочају и да преузму адекватне  мере  заштите.
Кодексима  професионалне етике професионалних рачуновођа и ревизора, усмерава се  етичко понашање ових стручњака и  олакшава  сагледавање ризика са којима се суочавају..Кодекси представљају предуслов за примену међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда.
            Процес хармонизације :формирања и вредновања књиговодствене документације ,израде финансијских извештаја, спровођења  екстерне и интерне ревизије; остварује се применом  одговарајућих међународних рачуноводствених и ревизорских стандарда.Пресудну улогу у овом процесу имају међународне рачуноводствене и ревизорске институције:. IFAC( међународна  федерација професионалних рачуновођа), Интосаи (међународна организација врховних (државних) ревизорских институција),Институт жа интерну ревизију (Медјународна асоцијација интерних ревизора.).


I.Појам и подела ревизије 

Термин  ревизија потиче од латинске речи «revisio « што значи поновно виђење,поновно гледање преглед.Ревизија представља  поступак прикупљања и вредновања финансијских извештаја и документације која представља подлогу за израду извештаја ,од стране независних висококвалитетних кадрова који на основу  прикупљених ревизорских доказа изражавају своје мишљење.Позитивним мишљењем ревизора  се повећава кредибилитет пословања субјекта ревизије и зато је неопходно да ревизори свој посао обављају независно и објективно.
Ревизија се према субјекту над којим се спроводи може поделити на :

а) екстерну ревизију независну или комерцијалну ревизију
б) државну ревизију
ц) унутрашњу или интерну ревизију

1.1.Улога  Ifac-a у регулисању  процеса  комерцијалне   ревизије  

 Циљ комерцијалне ревизије  је заштита власника  капитала од могућих превара, сигурност инвестирања ,сигурност депоновоња капитала и миниинизирање ризика инвестирања. Субјекти ревизије су  предузећа и банке.Ревизији срповодје екстерни независни ревизори, именовани од стране највиших органа субјекта ревизије,који својим извештајима потврђују а истинитост и тачност прегледаних финансијских извештаја.Екстерни ревизори и ревизорске фирме су заинтересовани да сачувају своју независност јер ће  у  супротном  изгубити своје клијенте.
Екстерну ревизију  предузећа и банака на међународном нивоу усмерава се стандардима међународне федерације професионалних рачуновођа IFAC .Ифак  је највећа међународна рачуноводствена  асоцијација .Има преко 2.5 милиона чланова.Одбори IFAC-a својим стандардима   процесе вредновања финансијске документације и израде финансијских извештаја у привреди и јавном сектору , процес едуковања професионалних рачуновођа, као и процес екстерне ревизије у предузећима и банкама.

1.2 Утицај Интосаи асоцијације на процес спровођења државне ревизије

Ревизијом   јавних расхода.и  обезбеђује се контрола коришћења буџетских средстава  .Ревизионим процесом се анализира да ли се субјект ревизије придржавао прописаних процедура и прописа (ревизија правилности ) и да ли је субјекат ревизије сврсисходно и економично користио поверена буџетска средства (ревизија економичности).Основни предуслов спровођења ревизије је уставом и законом загарантована независност државних ревизора и правни имунитет државних ревизора и руководилаца врховне државне институције .
 Интосаи је асоцијација државних ревизорских институција. Основана је  1953, Декларацијом из Лиме 1977 године  дефинисан је пословни и уставно правни оквир државних ревизорских институција.
Интосаи стандарди имају ознаку  ISSAI и подељени су на  четири нивоа : Прива два нивоа обухватају основне принципе и предуслове за функционисање државних ревизорских институција, Основни принципи (ниво 1) су наведени у Лимској декларацији( ISSAI 1),a затим су разрађени  Мексичком декларацијом.
Мексичка декларација (ISSAI 10) и Етички кодекс (ISSAI 30) су сврстани у групу предуслова за функционисање Државних ревизорских институција  (ниво 2)
Ниво 3 и ниво 4 се односи на стандарде којим се усмерава процес ревизије. Стандард ISSAI 5600 се односи на поступак ревизије појединих националних државних ревизорских институција од стране стручњака из Интосаи заједнице. Поступак ревизије се спроводи на захтев појединих националних државних ревизорских институција са циљем да се без нарушавања угледа повећају професионалне перфомансе националне државне ревизорске институције .
 Смернице INTOSAI за добро управљање (INTOSAI GOV) су упутства намењeна интерној контроли и рачуноводству у  државној управи..
Комитет за професионалне стандарде INTOSAI сарађује са другим међународно признатима телима која се баве постављањем стандарда: Међународном федерацијом рачуновођа (IFAC), Институтом интерних ревизора (IIA).

1.3 Улога Института за глобалну ревизију на процес спровођења интерне ревизије

Стандардима екстерне и државне  ревизије се наглашава значај интерне ревизије за обављање ревизионог процеса.Уколико екстерни ревизор сматра да је налаз интерне ревизије веродостојан он га може прихватити. Прихватањем налаза интерних ревизора од стране екстерних ревизора, смањују се трошкови екстерне ревизије.
Интерна ревизија се формира у оквиру привредних друштава, банака , јавних фондова и представљају инструмент менаџмента који помаже у сагледавању рада интерних контрола и предлаже мере за отклањање слабости у функционисању,
Од изузетног значаја је да менаџмент схвати да је заједнички интерес да се обезбеди независтан  рада интерне ревизије   како би се резултат рада интерних ревизора био веродостојан и реепектабилан- Институт за интерну ревизију је глобална асовијација која својим стандардима и етичким кодексом усмерава рад интерних ревизора. Институт ѕа интерну ревизију је у својству асоцијације члан Интосаи асоцијације.

II. Принципи етичких кодекса

Табеларни преглед принципа етичких кодекса  :

IFAC
INTOSAI
IIA (Институт за интерну ревизију)
1. Интегритет
1.Поверење,поузданост,кредибилитет
1.Интегритет
2.Објективност
2.интегритет
2.Објективност
3.Професионална способност и дужна пажња
3.независност,објективност ,непристрасност
3оверљивост
4.Поверљивост
4.професионална тајност
4.Компетентност
5.Професионално понашање
5. компетентност



Етичким кодексима се афирмишу следеће моралне вредности

1) Интегритет je основни принцип етичких кодекса, јер подразумева обавeзу примене осталих етичких принципа и доследну примену стандарда. Принцип подразумева поштен и искрен приступ према обавезама и зато се често преводи под називом поштење.
Опис интегритета се разликује код појединих кодекса.
IFAC :Професионални рачуновођа мора да буде директан и поштен у  својим професионалним и пословним везама;
Intosai .Државни ревизори би требало да поступају исправно и часно у обављању својих послова и да међусобно сарађују и да подстичи поверење јавности
IIA(Институт за интерну ревизију ) Интерни Ревизор свој посао обавља поштено, марљиво и одговорно и не сме да предузима незаконите радње и или да учествује у радњама који су срамота за професију и треба да води рачуна о легитимним и етичким циљевиме своје организације;

2) Објективност

Принцип објективности је основни принцип који подразумева неопходност да се процес вредновања и израде биланса као и поступак ревизије обавља објективно уз елиминисање субјективизма
Различита су тумачења овог принципа у етичким кодексима
IFAC. Професионални рачуновођа не сме да дозволи пристрасност , сукоб интереса ,злонамеран утицај са стране надвладају његов лични и професионални интегритет
У INTOSAI кодексу , Објективност је део принципа независности , објективности и непристрасности. Ревизори морају да се понашају на начин којим се увећава његова независност у односу на субјекат ревизије. Објективност подразумева да заклучци ревизора морају бити засновани на документацију која је прикупљена у складу са стандардима ревизије.  Непристрасност  ревизора је уско повезана са политичком неутралношћу и избегавањем сукоба интереса . Политичком неутралношћу се избегава политички утицај на резултате рада Врховне ревизорске институције. Сукоб интереса се избегава непримањем поклона и професионалним односом према субјекту ревизије .Ако ревизорска институција пружа услуге саветовање те услуге не би требало да умањују одговорност менаџмента субјекта ревизије.Ревизори треба да избегавају присније односе са особљем субјекта ревизије и не би требало да користе информације које су добили у приватне сврхе..
Институт за интерну ревизију . Интерни ревизор примењује професионалне критеријуме при прикупљању и процењивању документације.. Уз свој извештај обелодањује комплетну документацију, не преферира своје субјективно мишљење и не учесвује у радњама које могу утицати на његову објективност и води рачуна о етичким циљевима своје организације

3) Принцип поверљивости  у етичким кодексима

Рачуновође и ревизори имају обавезу да поштују поверљивост доступних информација.
IFAC Професионални рачуновођа мора да поштује поверљивост њему доступних пословних информације.Он не сме да их разоткрива ни унутар предузећа, да их преноси својој  породици  или да пословне информације  користи за стицање личне користи или да трећој страни омогућава стицање користи. Професионални рачуновођа мора да обезбеди да и лица која раде под његовом контролом поштују принцип поверљивости информација. Професионални рачуиновођа може да разоткрије  пословне информације само ако  је то  законом дозвољено и уз одобрење менаџмента.Обавезно је откривање информација ,за потребе појединих правних процеса као и достављање информација надлежним органима у вези повреда појединих прописа
Кодексом није забрањено откривање информација ,професионалним удружењима који врше експертизу квалитета рада професионалног рачуновође.Рачуновођа има обавезу да поштује начело поверљивости информација  чак и ако дође до прекида сарадње са клијентом
Интосаи етички кодекс користи назив професионална тајност. Поверљивост информације обавезује чување информација у складу са прописима и надлежности-ма државне ревизорске институције.Докази се чувају као документа са ознаком поверљиво
Етички кодекс Института за интерну ревизију .Интерни ревизор  поштује информације које су му доступне.Добијене информације не сме да обелодањује трећим лицима, сем  информација која мора да обелодани на основу важећих прописа .

4.Принцип компетентности  у етичким кодексима

Компетентност је од битног значаја за квалитет услуга које пружају професионалне рачуновође и ревозори,јер говори о професионалним ограничењима у процесу обављања услуга.Професионалне рачуновође и ревизори у свом деловању су ограничени прописима и нивоом знања који поседују.Континуираним усавршавањем смањује се дејство фактора недостатка знања и повећава ефикасност и квалитет рада професионалних рачуновођа и ревизора
Ифак .Компетентност је део принципа Професионална оспособљеност и дужна пажња и професионално понашање
Професионална оспособљеност и дужна пажња ,  је базични елемент етичког кодекса и утиче  да  професионалне рачуновође и ревизори примењују међународне стандарде у свом раду ,јер се захтева да се професионални рачуновођа  непрекидно усавршава и да у раду примењује прикладне методологије и професионалне стандарде како би се одржао висок квалитет његових услуга .Професионални рачуновођа  треба клијентима да укаже на ограничења која постоје у реализацији услуга и да на тај начин избегне погрешно тумачења о услугама која пружа. Професионални рачуновођа има обавезу да обезбеди одговарајућу обуку и надзор лицима којима руководи и која му помажу у пружању  услуга из његове надлежности.
.Професионално понашање Професионални рачуновоћа је у обавези да  спроводи важеће законе и прописе и да не предузима радње којом би могао да наруши углед струке.Не сме да омаловажава рад других књиговођа и да истиче само квалификације које поседује.
У маркетингу и промовисању себе професионални рачуновођа у предузећу не сме да  преувеличава тврдње о услугама које пружа и  стручности  или искуству које поседује, нити да избегава тражење савета или  помоћи  искуснијег рачуновође
када је то потребно.
Интосаи  Ревизор не  сме да  предузима било какав рад за који није компетентан.и  да раде на свом професионалном развоју да схватају правну регулативу која утиче на рад
Државни ревизор не предузима радње за које није компетентан .Државни ревизори морају да познају стандарде,професионалну регулативу која утича на понашање субјекта ревизије .Имају обавезу да своја стечена знања преносе на мање искусне колеге и да раде на обуци новозапослених ревизора и приправника у државној ревизорској институцији
Институт за интерну ревизију . Интерни ревизор обавља своје услуге у складу са међународним стандардима за професионалне интерне ревизоре.Има обавезу да се стално усавршава како би одржао висок квалитет услуга.


III.Сагледавање  ризика неетичког понашања у етичким кодексима

Елемент етичких кодекса је и сагледавање ризика неетичког понашање и давање препорука професионалним рачуновођама и ревизорима како да ризике минимизирају.

1. Етички кодекс  Ифака и ризици неетичког понашања

Анализа ризика је изузетно обимна у етичком кодексу ИФАКА.Елементи етичког кодекса су концептуални оквир за процену ризика и концептуални оквир независности

 1.1 Концептуални оквир за процену ризика.

Концептуалним оквирoм групишу се ризици у неколико категорија и предлажу мере заштите како би се ови ризици свели на минимални ниво. Професионални рачуновођа има обавезу да процени ризике и да предузме адекватне мере заштите како би ризике свео на прихватљив ниво.

Групе ризика:

Лични интерес је ризик да ће финансијски или други интерес , да наведе  професионалног рачуновођу, да се неприкладно односи према послу .
 Самоконтрола je ризик да професионални рачуновођа неће реално да оцени : резултате свог свог професионалног ангажмана у претходном периоду ; рад колеге из исте фирме или фирме која је у власништву истог послодавца.
Заступништво је ризик  уколико професионални рачуновођа заговора ставове који могу да угрозe његову објективност.
Присне везе  је ризик уколико професионални рачуновођа због познанства има превише разумевања за интересе странака.
Застрашивање је ризик  ако се рачуновођа услед стварног и умишљеног притиска устручава да делује објективно.
Мере заштите
 Мере  могу да се разврстају у две групе: а) мере установљене  професијом, законом и другом регулативом; б) мере заштите у радно околини
 Мере установљене професијом, законом и другом регулативом обухватају следеће мере :
·         Захтеве образовања,обуке и искуства чије испуњење је неопходно да би се ушло у професију;
·         Захтеве континуираног професионалног усавршавања ;
·         Регулатива у вези корпоративног управљања
·         Професионалне стандарде
·         Професионални и регулативни надзор и дисциплински поступци
·         Екстерни преглед извештаја,пореских извештаја ,комуникација или информација сачињених од стране стране професионалних рачуновођа ,од стране треће стране .“
.
У делу Б се разматрају мере из радне околине професионалног рачуновође  запосленог у јавном сектору,а у делу Ц мере из радне околине професионалиг рачуновође запосленог у предузећу.

1.2..Примена концептуалног оквира за процену ризика од стране професионалиних рачуновођа у  јавном сектору

Лични интерес.  Професионални рачуновођа у јавном сектору може да се суочи са ризиком личног интереса . Наведени су следећи примери ризика:   постоји неприкладна  зависност књиговође од надокнаде за пружене услуге;     повезује  је се  надокнада са изнетим мишљењем ,код услуге са давањем уверења клијенту; професионални рачуновођа истовремено  и члан екипе за давање услуга са уверењем; професонални рачуновођа је истовремено  директор или радник субјекта ревизије.заједничко обликовање резултата са клијентом ;постоји  страх од губитка клијента и др ,

 Самоконтрола  се јавља као  ризик , ако финансијске процене или извештаје проверава рачуновођа који је начинио процену или извештај. Ризици самопровере професионалног рачуновође у јавном сектору су  : откривање значајне грешке при поновљеној процени рада поновног рада професионалног књиговође у јавној пракси , креирање оригиналне документације , како би се обликовали договорени извештаји у оквиру аранжмана; пружање услуге клијенту који директно утиче на исход услуге са изражавањем уверења. Претња самопровере је и када се помагаже клијенту ревизије у припреми финансијских извештаја. Ризик је  реалан уколико иста или повезана  фирма врши израду оригиналне документације и самог финансијског извештаја и ревизију истог финансијског извештаја.

Ризик  заступништва код професионалног рачуновође у јавном  сектору постоји код услуга са изражавањем уверења, када деонице клијента излазе на тржиште или када се изражава уверење за странку која је у спору са трећим лицем.

Ризик познавања је реалан код професионалног књиговође у јавном сектору,  уколико постоји породична повезаност са директором или чланом фирме и када се давањем поклона утиче на исход аранжмана.
Стварном или  умишљеном претњом застрашивања , може да се  суочи   професионални рачуновођа у јавном сектору уколико му клијент прети: да ће да раскине уговор; клијент прети судским спором ,  тражи неосновање смањење обима посла како би умањио накнаду; или ако професионални рачуновођа осећа притисак од представника клијента који сматра да је стручнији по предмету ревизије, од ангажованог професионалног књиговође,

Mere заштите : Професионални рачуновођа процењује  ризике и предузима мере заштите да  ризике сведе  на прихватљив ниво, а уколико му околности не дозвољавају да смањи ризик, саветује се да одустане од таквог посла. Конкретни примери мера су дате у aнализи примера из свакодневне праксе.

Неразрвстани ризици

Професионално именовање. Пре прихватања новог клијента професионални рачуновођа би требало да процени дали у опхођењу клијента  и доступној документацији клијента има елемената ризичног понашања. Мере заштите подразумевају контакт са менаџментом клијента и осигурање клијентове привржености начелима корпоративног управљања и интерних контрола.

Прихватање аранжмана .Професионални рачуновођа би требало да се придржава начела професионалне способности и дужне пажње  и да прихвати само аранжман за коју је професионално оспособљен. Ризик  личног интереса може да угрозити спровођење принципа професионалне компетентности у пракси .
Меера заштита. Професионални рачуновођа: може да стекне додатна сазнања о специфичностима у раду клијента; потребно је да  одвоји довољно времена за  израду извештаја, по потреби може да  ангажује  експерта са стране  за спровођење појединих делова аранжмана.

Промене у професионалном именовању. Ако се од професионалног рачуновође захтева да замени другог професионалног рачуновођу, професионални рачуновођа мора да сагледа које су околности  које су довеле до прекида сарадње са претходним рачуновођом , да ли постоје ризици и да ли ли  треба да прихвати аранжман. Могући је ангажман на пословима који су комплементарни са радом постојећег професионалног рачуновође. У овом случају потребно je да  сагледа какав је приступ информацијама .Уколико се неопходни подаци  налазе код постојећег књиговође ,потребно је да власник фирме у писменој форми  одобри постојећем књиговођи  доставу  потребних података, јер  постојећи рачуновођа има обавезу поштовања принципа поверљивости.
Сукоб интереса.  је ризик за који може да угрози објективност професионалног рачуновође, уколико професионални рачуновођа у јавном сектору директно конкурише клијенту или има заједнички подухват или слични договор са главним конкурентом клијента.  Сукоб интереса је  ризик за поверљивост и објективност рачуновође,   када професионални рачуновођа у јавној пракси обавља услуге за клијенте чији су интереси у сукобу или се клијенти међусобно споре око  посла или трансакција.
Мере заштите :
а) Потребно је да професионални рачуновођа обавести  клијента   о свом пословном интересу или активностима предузећа који могу да представљају  сукоб интереса, и да  тражи  пристанак клијента за деловање у таквим околностима; 
б)  потребно је  да професионални рачуновођа у јавној пракси   обавести све  стране, да обавља посао  за две или више страна, са супростављеним интересима, и да тражи  пристанак клијената за такав рад.
Ако клијенти дају пристанак професионалном рачуновођи, он  предузима додатне мере заштите :
(а)  користи  засебне ангажоване тимове ;
(б)  примењује  поступке спречавања приступа информацијама тимовима који раде за другу страну  (на пример, строго одредено физичко одвајање таквих тимова, поверљиво чување  података) ;
(ц) даје  члановима  ангажованог тима  јасне смернице о питањима безбедности и о  поверљивости података;
(д)  склапа споразум о поверљивости измеду запослених и партнера компаније ;
(е)  сениори који нису  укључени у  клијентове ангажмане,
 редовно испитују  примену мера заштите.             
Професионални рачуновођа има обавезу да, ако  процени да  није у стању да задржи неутралну позицију и поверљиве информације клијената, одбије један од аранжмана, како би избегао ризик по основу сукоба интереса и и испоштовао етички принцип поверљивости информација .
Уколико  клијент није дао пристанак,професионалном  рачуновођи да        пружа услуга њему конкурентој фирми ,он не сме да  настави посао за једну од страна , како би избегао  сукоб интереса.

Накнада за услуге и оглашавање рачуновођа.Саветује се да се  унапред уговори надокнада за услуге како не би утицала на независност у раду. Накнада би требало да буде реална, не превише ниска како не би угрожила аранжман. Код оглашавања и маркетиншких активности, мора се водити рачуна о угледу професије. Професионанални рачуновођа не сме да преувеличава изјаве о понуђеним услугама и о својим професионалним квалификацијама.
Чување имовине клијента. Држање клијентове имовине (новац или друге имовине)  може да представља претњу за необјективан рад књиговође, по основу ризика личног интереса. Мере заштите које се могу предузму су : одвојено држање клијентове имовине од личне и фирмине имовине  и употреба клијентове имовине само за сврху којој је и намењена.

1.3  Принцип независности

Саставни део етичког кодекса је и принцип  независности,који  се примењује на услуге јавних рачуновођа –ревизора.
Етички принцип независности подразумева да овлашћени јавни рачуновођа –ревизор доноси одлуке без притисака и било којих других значајнијих утицаја ,који га непосредно и посредно могу комромитоцати
Принцип обухвата :
а) независност ума и
б)независност деловања.

а) Независност ума је  суштинска независност јер произилази из менталног става професионалаца.У кодексу IFAC-a се одређује као „стање ума које омогућава давање мишљења без утицаја које компромитују професионално расуђивање у које дозвољавају појединцу да делује искрено ,поштено објективно уз нужан професионални скептицизам“.
Фактичка незавнсност подразумева:
1.независност испитивања,се везује за одсуство притисака и других утицаја ори избору  области,активности,односа и политика менаџмента.
2.независност креирања програма испитивања ,која се везује за слободу избора техника и процедура испитивања ,
3.независност извештавања се везује за одсуство притисака и других утицаја
који имају циљ промену сазнања до којих је овлашћени јавни рачуновођа,дишао током својих испитивања
б) независност деловања се у кодексу IFAC-a одређује као «избегавање чињеница и околности значајних у тој мери да би разумна и информисана трећа страна познајући све релевантне информација могла закључити да су интегритет,објективност или професионални скептицизам доведени у питање.»

1.4 Ризици који угрожавају примену принцеоу независности
.
            Концептуални приступ за процену ризика нам помаже да сагледамо ризике који угрожавају независност у ревизорским аранжманима.
Ризици су систематизовани у 5 група:
а) претње по основу личног интереса
б).претње по основу контроле сопственог рада
ц),претње по основу заступања
д).претње по основу присности
е).претње застрашивањем
а) Претње независности по основу личног интереса  су могуће ,ако ревизорска фирма или члан ревизорског тима имају користи по основу финансијског или другог интереса.Директан финансијски интерес постоји када ревизорска фирма поседује акције.или друге дужничке финансијске инструменте.Индиректан интерес настаје по основу заједничких пласмана ,заједничке имовине ,повереништвњ или дриге врсте посредовања са клијентом ревизије:давање гаранција ѕа кредит,непримерена зависност од клијента ревизије ;могућност губљења ангажмана код клијента,потенцијално запошљавање  код клијента ревизије,условљеност накнаде од стране клијента ревизије.
б) Претње независности по основу самоконтроле су идентификоване у два случаја.Први случај је накнадно просуђивање о претходном ревизорском и неревизорком ангажману код клијента ревизије ради доношења одлуке о новом аранжману .Други случај је када је члан ревизорског тима био менаџер или на позицији да је могао да утиче на процес ревизије финансијских извештаја.Други случај се односи и на околности када ревизорска фирма за потреб клијента врши услугу припреме документације и обраде финадијског извештаја.
Услуга интерне ревизије  представља ризик  по основу самоконтроле.  Фирма на захтев клијента може да прихвати пружање услуга интерне ревизије, ако се  увери да је рад и организација интерне ревизора подложна контроли искуснијег дела менаџмента клијента,
Ризик по основу процене вредности имовине .Процена  вредности имовине клијентима којима се пружају услуге са изражавањем уверења представља ризик по основу самоконтролее..Ризик се може проценити на основу његовог утицаја на израду финансијских  извештаја.Могуће је предузети мере заштите ангажовањем екстерних стручњака или тражити потврду одк клијента да је свестан ограничења која процена имовине доноси.

ц) Претња по основу заступања су могуће када ревизорска фирма или члан ревизорског тима тргују или промовишу трговину финансијских инструмената клијента .
д) претње по основу присности су присутне када је ревизорска фирма или члан ревизорског тима исувише наклоњени клијенту ревизије.Претња је изражена када члан ревизорског тима има блискогсарадника или рођака који је на позицији да може да утиче на израду финансијског извештаја клијента.Критичне функције су чланство у управном одбору,генерални менаџер,професионални рачуновођа,главни менаџер интерне ревизије
 е) претње застрашивањем су могуће уколико је члан ревизорског тима спречен да изрази своје мишљење.Могуће су претње кроз најаву промене посла или смањивање обима посла,асамим тим и уговорене накнаде.

1.4 Мере заштите
1.4.1 Мере заштите на нивоу клијента
Клијент је у обавези да пословним актима и својом пословном политиком потенцира објективно финансијско и пословно извештавање. Разумно је  уверење да ће се испоштовати независност  ревизорског тима уколико клијент има независно тело за надзор и саопштења у вези услуга ревизије.
Надлежност овог органа је да :
потврди Уговор о ревизији
,да утврди услове када треба  забранити  вршење ревизије,
да идентификује околности који изазивају претњу независности ревизорског тима

1.4.2 Мере заштите на нивоу ревизорске фирме

Резиворска фирма изграшује и негује следеће мере заштите:
а)на нивоу фирме као целине
б) на нивоу ревизорског аранжмана
а) мере заштите на нивоу фирме се разврставају у следеће групе:
мере заштите везане за деловање менаџмента у смислу истицања улоге и значаја независности и рада у интересу јавности за опстанак фирме,
доношење аката у којима се предвиђа :
контрола квалитета ревизије,
надзор над спровођењем политика и поступака у вези са независношћу
постојање дисциплинског механизма
изградња одговарајућег система информисања
Могуће су имере заштите које се односе на :
Утвђивање политика и процедура за спровођење односа између ревизорске фирме и ревизорских тимова и клијената ревизтије
Утврђивање политика и процедура којима се забрањује утицај на исход ревизорских испитивања оним ревизорима који нису били ангажвани као чланови ревизорског тима.
Одређивање одговорног лица из менаџерске структуре жа функционисање мера заштите.
б) Мере заштите на нивоу конркетног ревизорког аранжмана се називају посебним мерама заштите.Могућа је примена следећих мера:Ангажовање професионалног јавног књиговође или друге ревизорске фирме да одради део ангажмана.,замена ревизора из ревизорког тима који има финансијке интересе или друге интересе,консултација са независним регулаторним органима у вези спровођења ангажмана   

2 Професионални рачуновођа у радном односу у привреди   (део Ц Етичког кодекса IFAC-a)

Професионални рачуновођа може бити стално запослени радник,као и руководилац у привреди. Статус запосленог не  треба да има утицај на примену етичког кодекса.
Професинални рачуновођа запослен у привреди у свом раду може да се  суочи се разним  притисцима: да делује незаконито, да олакша незаконите стратегију менаџмента у вези повећања зарада, да даје нетачне информације ревизорима и екстерним контролорима, да израђује финансијске извештаје који значајно одступају од реалног стања.
Мере заштите: да се тражи заштита од независног професионалног саветника или професионалног органа унутар фирме;да се користе формални  поступци и процедуре за решавање конфликата, да  тражи правни савет од спољних стручњака

2,1Специфичности концептуалног оквира за процену ризика професионалног рачуновође у радном односу у привреди

Концептуални оквир за процену ризика је незаобилазно средство за процену ризика са којим се суочава професионални књиговођа у радном односу у привреди. Ризици су груписане у групе: лични интерес, самопровера , заговарање, зближеност, застрашеност.
Лични интерес. Ризик по основу личног интереса је присутан: уколико је од своје фирме професионални рачуновођа добио зајам или гаранцију за доделу зајма; ако учествује у аранжманима подстицајног награђивања; непримерено користи корпоративну имовину у личне сврхе, забринут је за   сигурност свог радног места .
Ризик самоконтроле је могућ, ако се предвиђа спајање са другим привредним субјектом, а професионални рачуновођа сам обавља верификацију финансијских извештаја своје организације.
Ризик по основу заступања постоји када су професионалне рачуновође  у позицији да изношењем података о успешности побољшају положај своје организације. Пропагирање успешности фирме није забрањено под условом да се износе истинити подаци.
Ризик по основу присности постоји уколико је у истој фирми запослен члан уже породице професионалног рачуновође ,ако  има утицаја на финансијско извештавање субјекта.
Ризик по основу застрашености постоји  ако је   професионални рачуновођа или близак члан његове породице суочен са претњом да ће добити отказ или бити премешен на слабије плаћено радно место, због неслагања у примени неког  рачуноводстевног  начела; или у фирми постоји доминантна особа која покушава да утиче на поступак награђивања, у вези примене рачуноводствених начела.

Мере заштите на нивоу радне околине су : Јака интерна контрола, систем корпоративног надзора, политика запошљавања компетентног особља, руководство наглашава важност етичког понашања, руководство спроводи дисциплинске поступкеи , благовремено информише  запослене о пословној политици  и увежбава запослене како би се прилагодили таквој политици пословања.

Деловање са довољно стручности. Потребно је да се професионални рачуновођа  континуирано усавршава и да располаже одговарајућом стручном литературом,  како би свој посао одрађивао са довољно стручности. Недовољно времена за обављање радних задатака и нерасполагање информационим ресурсима повећавају ризик деловања са недовољно стручности. Мера заштите су: прибављање савета од других стручњака; додатно увежбавање; помоћ других стручњака; као и да обезбеди  довољно времена за квалитетно обављање задатака. Ако није у могућности да умањи ризике, професионални рачуновођа има обавезу да одбије задатке, које није у стању да обави са довољно стручности.
Примање понуда .Професионални рачуновођа у  привреди може да се суочи ризиком по основу финансијског ризика и застрашености: ако добије понуду или поклон као надокнаду за непоштено и незаконито информације; ако  понуђач прети да ће да обелодани  примање подстицаја.
Мере заштите. Потребно је да се процени претња  и  на основу процене  обавештава се:  виши ниво менаџмента или спољни регулаторни органи.
Давање понуда : Професионални рачуновођа у привреди  може да се  суочи са очекивањем колега или надређеног да   понудом стимулација трећој страни  утиче  на њено професионално расуђивање. Професионални рачуновођа има обавезу да се придржава етичких принципа  како би минимизирао овакву врсту ризика  .
 

3.Ризик неетичког понашања у етичком кодексу Интосаи

3.1.Ризици који могу угрозити незавнисност процеса  ревизије јавних расхода
Ризици неетичког понашања Државних ревизора и Државних(Врховних) ревизорских институција у значајном мери су умањени са усвајањем Лимске и Мексичке декларација,
Лимском, декрларацијом утврђен је оквир деловања државних ревизорских институција ,као и уставно правни оквир за остваривање независности Државних  ревизорских институција.
Мексичком декларацијом се у виду 8 принципа прецизирају  закључци из Лимске декларације

1) Потребно је да се конципира уставно правни законски оквир заштите независности  Врховних ревизорских институција,

2) Битно је правно регулисање правног имунитета руководства и чланова ревизор-ских  тимова.                                                                                               
 3)  ВРИ треба да добије широка овлашћења за ревизију  јавних финансија и законитости рада извршних органа и јавних субјеката, ревизију ефикасности управљања финансијама и самих јавних субјеката  и заштита од уплитања у избор ревизорских питања, праћење и планирање поступка ревизије ,праћења и извшења донетих одлука у поступку ревизије.
4) Неопходно је да врховна ревизорска институција има законски право на неограничен и слободан приступ потребној  документацији и  информацијама за правилан рад.
5) Врховна ревизорска институција има право и обавезу да минимум једном годишње извештава врховну законодавну власт.
6) ВРИ има слободу да неометано објављује и дистрибуира своје извештаје. Законски може да се пропише само минимална садржина ревизорских извештаја.
7)  Ври треба да има овлашћење за праћење извршења препорука
8)   . Ври треба да поседује финасијску ,менаџерску и административну аутономију у односу на извршну власт.
3.1  Ризик неетичког понашања државних ревизора
Интосаи етичким кодексом су дефинисани елементи ризичног понашања који могу угрозити примену етичког кодекса:
сукоб интереса
и политичка припадност.
Политичка неутралност ,државни ревизори и други запослени у овој институцији дужни су да делују политички неутрално и да  у обављању својих послова очувају политичку неутралност Државне ревизорске институције  
Сукоб интереса. Државни ревизори и други запослени у јавној пракси треба да предузимају разумне кораке у циљу идентификовања случајева који могу довести до сукоба интереса.  Сукоб интереса државни ревизори и други запослени спреча-вају и избегавају одбијањем примања поклона или било какве услуге или друге користи за себе или друго лице у вршењу својих дужности.  Државни ревизори и други запослени не могу користити своју званичну позицију у приватне сврхе и треба да избегавају односе који би могли укључити ризик од корупције или који би могли довести до сумње у њихову објективност и независност
Сукоб интереса постоји ако је државни ревизор некада радио у субјекту ревизије или је породично поцезан са субјектом ревизије.Саветује се да државни ревизор тражи своје изузеће из тима уколико постоји ризик сукоба интереса             Саветује се политичка неутралност државних ревизора.,јер је предмет државне ревизије и финансијско пословање странака

4.Ризици неетичког понашања у кодексу Института за интерну ревизију

Интерна ревизија има велику улогу у  идендификовању ризика са којима се суочава организација у којој делују. .Интерна ревизија се организационо и функционално  непосредно  суочава са ризицима који могу угрозити њену независност и објективност.
Велики је допринос Глобалног института за интерну ревизију у процесу остваривања организационе и функционалне независности интерне ревизије
Менаџмент организације има обавезу да усвоји два основна документа која се односе на интерну ревизију:
а) Дефиницију интерне ревизије и
б) Повељу о интерној ревизији.
 Дефиницијом интерне ревизије се одређује обим послова којим се бави интерна ревизија. Дефиниција садржи следеће елементе : основну сврху ,природу и опсег интерне ревизије.Менаџмент самим чином прихватања дефиниције интерне ревизије, показује да разуме значај интерне ревизије и потребу  да обезбеди оптималне услове за рад интерне ревизије
Повељом о интерној ревизији дефинише се организациона независност интерне ревизије. Служба интерне ревизије је засебно организована, а главни ревизор непосредно комуницира и са директором и са управним одбором. Стандард са ознаком 1110 намеће обавезу главном интерном ревизору да једном годишње управном одбору потрврђује  организациону независност своје службе.
Ризици који угрожавају индивидуалну независност интерних ревизора 
            За ефикасан рад ревизије битна је и индивидуална независност ревизора .Индивидуална независност није угрожена уколико главни ревизор препоручи стандарде контроле резултата проведене интерне ревизије. Индивидуална независност је нарушена уколико главни ревизор осмисли целокупан процес ревизије и непосредно управља тим процесу. Главни ревизор има обавезу да прибави информације о евентуалном нарушавању индивидуалне независности интерних ревизора. Повремено обављање других активности од стране интерних ревизора не сматра се аутоматски нарушавањем индивидуалне независноти интерних ревизора, но захтева пажњу и праћење активности интерних ревизора како не би дошло до нарушавање њихове независности
Ризик самоконтроле  Интерни ревизори би требало да се суздржавају процене појединих радњи за које су претходно били надлежни..Могу да дају савете које се односе на радње за које су претходно били надлежни
Сукоб интереса. Интерни ревизори не би требало учествују у процесу управљања . Није прихватљиво  да примају надокнаде или поклоне већих вредности .Интерни ревизори би требало да се суздржавају процене појединих радњи за које су претходно били надлежни.Могу да дају савете које се односе на радње за које су претходно били надлежни.У опису радних активности интерне ревизије не би требало да вуду активности који су предмет ревизије
Ризик недовољне стручности.Интерни ревизори морају да буду стручно оспособљени за извршавање својих обавеза .Ако не поседују потребна знања главни ревизор има обавезу да прибави стручни савет и помоћ у извршењу задатак Ако су интерни ревизори оспособљени за извршење задатака главни ревизор мора да одбије понуђену помоћ.
            Професионални ревизори имају обавезу да надограђују своје знање вештине и способности кроз континуирани развој.

Закључак

            Основни предуслов за израду фер и поштених финансијских извештаја је етичко понашање професионалних рачуновођа и ревизора .
Етички кодекси IFAC-a,INTOSAI-a,и Института за интерну ревизију     представљају смернице за примену основних моралних вредности у процесу израде финансијских извештаја и спровођења ревизионих поступака, како би се повећао кредибилитет рачуноводственог извештавања. Етички кодекси су обавезни за чланице асоцијација.
Од професионалних рачуновођа,професионалних јавних рачуновођа и екстерних и интерних ревизора се очекује да остављају утисак бепрекорности ,поштења, стручности,да имају објективан приступ у спровођењу своје активности.
Принцип независности је основни принцип за  обављање ревизионих поступака.
Битан елемент етичких кодекса је процена ризика који могу утицати на неетичко понашање. Процена ризика је најкомплексније обрађена у IFAC-овом кодексу ,јер је оквир деловања ове асоцијације највећи.Асоцијација IFAC усмерава
рад професионалних рачуновођа у привреди и јавном сектору и рад професионалних јавни рачуновођа који се баве ревизијом предузећа и банака
Интосаи асоцијација усмерава рад државних ревизорских институција и државних ревизора .Ризици који угрожавају независност минимизирани су Лимском и мексичком декларацијом ,У етичком кодексу идентификовани су ризици који могу угрозити независност поједини државних ревизора. Ризици су: политички ангажовање појединих државних ревизора ;  сукоб интереса по основу финансијког интереса или повезаности са субјектом ревизије, по основу претходне пословне активности.
            Интерни ревизори су највише изложени сукобу интереса, а  потенцијални ризик је и претња застрашивањем. Зато се потенцира да се менаџменту фирме укаже да је у његовом интересу да  интерна ревизора ради независно . Основне претпоставке за независтан и објективан  рад интерне ревизије стварају се усвајањем Дефиниције и Повеље интерне ревизије. Овим актима се  дефинише опсег деловања и независност службе за интерну ревизију. Независан рад службе се обезбеђује директним контактом главног ревизора са управним одбором и главним руководиоцем фирме.


Коришћена литература :
Кључни принципи професионалне етике у финансијском извештавању др Благоје Новићевић XXXVII симпозијум 2006 Златибор
Међународна образовна регулатива за професионалне рачуновође др Слободан Малинић
-Prirucnik medjunarodne revizije ,angazmana ,izrazavanje uvjerenja i etike izdanje 2007 IFAC).
-Ethic codex for profesional acountants  International Federation of Accountants Ethics committee www.ifac.org,
-Kodeks na etika intosai za revizorite vo javniot sektor Kongres Montevideo 1998 prevod :Državen zavod za revizija Skopje,
Intosai revizorski standardi  Državen zavod za revizija Skopje www,dzr.gov.mk
-Code of ethic and auding standards congres Seul2001  www.intosai.org
-Приручник   с кодексом етике ѕа професионалне рачуновође.Издање 2010 Издавач:Одбор за међународне стандарде (International Ethics Standards Board for аccountants (IESBA)). http://www.revizorska-komora.hr/pdf
-Perspectives on the GlobalApplication of IFRS” издавач:IFAC 2007,
- An Evaluation of Internal Auditor Responsibility for Fraud Detection Todd DeZoort The University of Alabama ,Paul Harrison Wichita State University 2008
-Standardi i smernice za strucno obavljanje interne revizije Institut internih revizora Velike Britanije 1998 prevod hrvatski institut za internu reviziju .www.
- International conceptual practic frameworks ,аутор   The Institute of Internal Auditors izdanje  2009