Ауторски рад сарадника: Специфичности статуса интерне ревизије у ентитетима (објевљен у часопису «Рачуноводство 1-2/2013 Савеза рачуновођа и ревизора Србије)

 Николовски Љупчо [1]

Специфичности статуса  интерне ревизије у ентитетима  

The internal audit function is independent of the entity that objectively examines, evaluates and reports on the adequacy of internal controls, thus minimizing the risk of irrational and unconditional consumption and contributes to efficient, cost-effective use of resources. Position of internal audit is unique since it is an internal audit of the organization, which is organizationally and functionally separate from the direct participants in the business process, because it is expected of you, impartially and without any conflicts of interest, analyze business processes and the effects of management and leadership to propose a correction individual business decisions. A large number of managers do not realize the benefits that they provide internal audit and tries to take advantage of the expertise of internal auditors of direct control and creation of specific procedures, thus reducing the possibility of conducting the audit.
In transition countries, emphasized the connection between the leadership of public sector entities with success of political parties, from which they derive, in the election. Management mandate is limited to the next election and therefore should be effective in the long term and predictable legal framework, in order to eliminate the influence of politics on the work of internal audit in the public sector.
Positive attitude toward the top management ethical values ​​and integrity, and understanding of the process and the role of internal audit are the prerequisites of effective internal audit activity.

Keywords: specificity, status, internal auditing, public sector, legislation, measures

Резиме

Интерна ревизија је независна функција у ентитету, која објективно испитује, процењује и извештава о адекватности интерних  контрола и на тај начин умањује ризик нерационалне и ненаменске потрошње и доприноси ефикасном, економичном  коришћењу ресурса. Положај интерне ревизије је специфичан, јер је интерна ревизија део организације, организационо и функционално  издвојен од непосредних учесника пословних процеса, зато што се од ње очекује   да , непристрасно и без сукоба интереса, сагледа  пословне процесе и ефекте управљања и да руководству предложи корекцију појединих пословних одлука. Велики број  менаџера не схвата користи које им пружа интерна ревизија и покушава да стручност интерних ревизора искористи за непосредну контролу и креирање појединих процедура, чиме се ,због ризика сукоба интереса, сужава простор за обављање  ревизије .
У земљама транзиције је  наглашена  повезаност руководства ентитета јавног сектора са успехом политичких партија , из којих потичу, на изборима. Мандат руководства је лимитиран до следећих избора  и зато је неопходна ефикасна и на дужи рок предвидљива  правна регулатива , како би се елиминисао утицај политике на рад интерне ревизије у јавном сектору.
Позитиван однос врха менаџмента према етичким вредностима и интегритету и разумевање процеса и улоге интерне  ревизије су    предуслови ефикасног деловања интерне ревизије . 

Кључне речи : специфичности;статус,интерна ревизија,јавни сектор,правна регулатива,мере.

Увод

            Интерна ревизија je настала као надоградња рачуноводствене професије у великим корпорацијама, са циљем да  сагледа све пословне процесе, идентификује ризике и да менаџменту достави информације, које могу да допринесу бољем управљању и позиционирању корпорације.
Служба интерне ревизије је део је ентитета, али је организационо и функционално издвојена од пословних процеса и непосредног утицаја руководилаца ентитета , да би  објективно, на основу анализе документације ,  сагледала све пословне процесе и ризике у својој организацији.  
            Анализа рада  интерне ревизије у организацији је битан  сегмент екстерног ревизионог поступка, при чему екстерна ревизија стиче сазнања о томе, да ли  извештаји интерне ревизије могу да се користе у ревизијском поступку.

I. Улога интерне ревизије

Интерна ревизија сагледава и пружа уверавање,  да су системи интерне контроле адекватни и да функционишу на одговарајући начин, односно, да су усмерени  на остваривање циљева  организације. Систем интерних  контрола подразумева све политике и поступке које је усвојило руководство и пружају уверавање да ће краткорочни и дугорочни циљеви који су битни за ентитет бити остварени : усаглашеност за законима, прописима, политикама, плановима и процедурама; поузданост и интегритет информација; ефективност и ефикасност пословања и коришћења ресурса; заштита средстава
У привреди, ефикасна интерна ревизија доприноси смањењу трошкова пословања и бољем позиционирању организације, а самим тим, изражена је мотивација  менаџмента да омогући интерној ревизији да буде организационо и функционално издвојена из пословног система, јер се тиме омогућава смањивање трошкова ангажовања екстерне ревизије и обезбеђује поверење акционара на финансијком тржишту.
            Применом  стандарда 1100-1130 међународне асоцијације за интерну ревизију, америчког института за интерну ревизију[2], омогућава се остваривање организационе  и функционалне независности интерне ревизије, јер овај Стандард захтева усвајање повеље интерне ревизије. Повељу својим потписом оверавају: главни руководилац корпорације и руководилац службе за интерну ревизију.  У повељи се  прецизира положај интерне ревизије. Интерна ревизија треба да буде  организационо издвојена,  да  има несметан приступ документацији, да руководилац интерне ревизије директно комуницира са највишим руководством и да  једном годишње, својом изјавом потврђује,  своју независност у односу на управљачку структуру.
Интерна ревизија у јавном сектору има значајну улогу,  јер умањује ризик нерационалне потрошње , доприноси ефикаснијем раду организација  јавног сектора.и умањује ризик од злоупотреба и корупције
Положај интерне ревизије је у јавним сектору захтева  стабилну и прецизну правну регулативу , како не би била зависила од персоналних промена   руководства ентитета. Руководиоци ентитета су , углавном , постављена лица од стране политичких партија на власти. Честе су кадровске промене, након избора.Зато је правна регулатива значајна , јер би требало да омогући стабилне услове за функционисање интерне ревизије.
.

3. Утицај појединих компонената КОСО оквира на рад интерне     ревизије

Систем интерних контрола се успоставља и оцењује применом Интосаи стандарда, чији је саставни део интегрисани  КОСО оквир (енгл. internal control-integrated framework).[3].  Косо оквир,  системе интерне контроле посматра као оквир од пет међусобно повезаних компоненти: контролно окружење, процена ризика, контролне активности , информација и комуникација и  праћење. Активности интерних ревизора се базирају на резултатима самооцењивања запослених, задужених за  поједине контролне активности.


3.1 Контролно окружење     

. Контролно окружење представља став представља производ управљања руководства, односно одражава однос руководства , стил руковођења  и  подршка ,  етичкој  вредности, стручности интегритету и моралу запослених у организацији,као и став руководства према интерној контроли и свест о значају интерне контроле.
Интерна ревизија анализира, кроз поступак планирања ревизије, контролно окружење, али је и сама под утицајем истог окружења. Контролно окружење креира руководилац својим односом према: а) етичким вредностима и интегритету; б)  квалитету;  ц) стручности.    Етичке вредности руководство подстиче:  афирмацијом  поштеног  и правичног приступа својим обавезама, наглашавањем значаја поштовања закона и пословних политика,  поштовањем организације, овлашћења и права запослених и применом професионалних стандарда, кроз пословне активности. Подстицање интегритета је повезано са подстицањем етичких вредности, јер подразумева: доношење и објављивање кодекса понашања и успостављање система награђивања запослених, по основу поштовања етичких вредности и предузимања дисциплинских мера, уколико се нарушава етички кодекс. Пожељно је да руководство има позитиван однос према стручности и да сагледа потребну стручност за свако радно место. Запошљавање неодговарајућих кадрова на појединим позицијама или у самој интерној ревизији, може да смањи ефикасност деловања интерне ревизије. Веома је битан однос руководства  према: ризицима, регулаторним екстерним контролама, према интерном и екстерном извештавању и  њихове реакције на препоруке интерне и екстерне  ревизије..

3,2 Процена ризика

            Компонента Косо модела ,која се односи на процену ризика је измењена почетком 2000.године  и подељена је на три компонете: идентификација догађаја , процена ризика и реакције на ризик ,
Процена ризика је од битног значаја за интерну ревизију, јер се на основу процене ризика конципиран план ревизије. Успех интерне ревизије зависи од степена успостављене сарадње  интерних ревизора и главног руководиоца ентитета, јер се анализира ефикасност појединих управљачких одлука. Руководиоц ентитета би требало да укаже на подручја пословања, која би требало анализирати , да прихвати процену ризика и да коригује поједине одлуке, како би се ризик умањио.

3.3 Контролне активности

Контролне активности су политике и процедуре које обезбеђују спровођење директива руководства. Обухватају активности попут одобравања, овлашћења, оверавања, усклађивања, прегледа оперативне успешности (перформанси), безбедности средстава и поделу дужности. Циљ контролних  активности је да се умање ризици нежељених појава. Контролним  активностима су обухваћене све фазе пословног процеса и зате се могу поделити на :превентивне .детекционе ,директивне и корективне активности. Руководство ентитета дизајнира и организује спровођење контролних активности .
Интерна ревизија не може да буде  непосредни учесник у дизајнирању и организатор спровођења појединих контролних активности,  јер постоји опасност од сукоба интереса интерних ревизора , зато што је интерна ревизија у обавези да надзире ефикасност контролних активности , 



3.4 Систем информација и комуникација.
Информације и комуникације у организацији, су  битне и за интерну ревизију,  јер им информатички систем омогућава лакше сагледавање информација од значаја за реализацију ревизионог поступка  и   олакшава им   комуникацију са руководством.
Руководство треба да успостави канале за комуникацију са циљем да : пруже благовремене информације прилагођене  индивидуалним потребама; да запослене информишу о њиховим дужностима и одговорностима; да омогуће извештавање о осетљивим питањима; и да запосленима омогући непосредну  комунацију са руководством.

3.5 Праћење
            Праћење је изузетно значајан процес у коме учествују: руководство, интерна ревизија и сви запослени. Циљ процеса је да се сагледа ефикасност система контрола и да се предузму корективне активности, како би се побољшала ефикасност пословања. Запослени попуњавањем одговарајућих упитника обављају процес самооцењивања. Резултате самооцењивања би требало да анализира интерна ревизија, а руководство ентитета је координатор целог процеса. Анализом резултата самооцењивања интерна ревизија процењује  ризична подручја пословања. Процена ризика је полазни основ за израду плана ревизије. 

II.  Оцена ефикасности рада интерне ревизије

Процена ефеката деловања интерне ревизије има   значаја за екстерну ревизију,  јер од  процена рада интерне ревизије зависи да ли су извештаји интерних ревизора релевантни и какво је контролно окружење ревидираног субјекта. Методологија рада интерне ревизора се заснива на примени стандарда међународне асоцијације за интерну ревизију( америчког института за интерну ревизију).

1. Критеријуми за оцену ефикасности интерне ревизије у привреди

Међународна федерација рачуновођа и ревизора  IFAC [4] дефинисала је  својим стандардом ISA 610 критеријуме за оцену ефикасности рада интерне ревизије у привреди. У стандарду се указује на значај сагледавања организационог статуса, природе и обима посла интерне ревизије, стручности интерних ревизора и  правилног  планирања и документовања  налаза интерне ревизије..  

Организациона независност интерне ревизије је непосредно повезана са објективношћу интерне ревизије. Предуслов за објективан рад интерне ревизије је да ревизија буде  ослобођена других оперативних активности, сем извештавања руководства о питањима из области делокруга интерне ревизије. Свако спутавање и  ограничавање интерне ревизије би требало да буде испитано, од стране екстерног ревизора;
Природа и обим извршених задатака интерне ревизије  је параметар који указује, екстерном ревизору, какав је однос руководства према раду интерне ревизије. Екстерни ревизор сагледава однос руководства према препорукама интерних ревизора. Ако је интерни ревизор указао на непоштовање закона, битно је да се сагледа, да ли је  руководство предузело мере за корекцију   активности,  које нису у складу са Законом.
Стручност интерних ревизора  и дужна професионална пажња су критеријуми, који непосредно указују на квалитет процеса интерне ревизије. Неопходно је да интерни ревизори располажу адекватном стручношћу и да су обучени за посао који обављају, Такође би требало да располажу адекватним приручницима. Процес интерне ревизије  би требало да се планира на основу оцене ризика за поједине пословне процесе. Стандард препоручује  надзор процеса интерне ревизије од стране Руководилаца интерне ревизије и стручних лица које руководилац интерне ревизије овласти ,да би се сагледало да ли се целокупан процес интерне ревизије одвија у складу са стандардима и да ли је извештај у складу са прикупљеном документацијом.Екстерна ревизија кроз процес екстерне ревизије такође проверава целокупан поступак рада интерне ревизије.  

2 Критеријуми за оцену ефикасности  интерне ревизије у јавном сектору

Интерна ревизија у јавном сектору је неопходна да би се остварила већа ефикасност и смањили непотребни расходи. Асоцијација врховних ревизорских институција  Интосаи[5] и је својим стандардима  ISSAI 1610  и 9140 дефинисала  је  критеријуме за оцену значаја интерне ревизије у ревидираном субјекту јавног сектора:
У Стандарду   ISSAI 1610  се као и у  стандарду ISA 610  указује на  на значај сагледавања организационог статуса, природе и обима посла интерне ревизије, стручности интерних ревизора и  правилног  планирања и документовања  налаза интерне ревизије.
Стандард Intosai 9140 je начиниo помак у прецизирању функционисања интерне ревизије, јер се бави  проблемима у остваривању објективности и независности интерне ревизије у јавном сектору и методама за решавање ових проблема.
У стандарду INTOSAI 9140  указује на специфичан положај интерне ревизије у јавном сектору који може изазвати сукобе у организацији  Ревизор је запослен од стране организације, али је неопходно да организационо буде лоциран  изван пословног система, јер треба да преиспита резултате пословних одлука руководства и да укаже на потребу корекција појединих одлука . Стандарда Интосаи 9140 препоручује примену   стандарда међународне асоцијације за интерну ревизију -Института за интерну ревизију[6] (the institute of internal auditors) ,усвајање повеље о интерној ревизије у складу са стандардом института 1100-1130 и  допуну Закона  , како би се интерни ревизори заштитили од неоправданог отказа или премешата на друго радно место.

3 Однос интерне ревизије према корупцији

Корупција подразумева незаконито коришћење друштвеног и државног положаја и моћи ради стицања сопствене користи, По својој суштини се може поистовeтити са преваром. Превара обухвата низ неправилности и незаконитих раднји за које је карактеристична намера .
Однос интерне ревизије према корупцији је прецизиран интерпретацијом стандарда 1210 a2 Института за интерну ревизију из САД, где се   наводи да, интерни ревизори морају да поседују довољно знања да оцене ризик од превара, али се од њих.не очекује ниво стручности лица, која се примарно баве сузбијањем превара и корупције.
Интерна ревизија је један од сегмената у борби против корупције и зато је битно да се Законом прецизирају мере заштите интерних ревизора, од неоправданог отказа или премештаја на друго радно место .  

III Специфичности статуса интерне ревизије
               у ентитетима јавног сектора

Управљање ентитемима јавног сектора је повезано са политиком, јер се најчешће  руководиоци ентитета бирају по основу партијске припадности. Мандат руководиоца је лимитиран до следећих избора и зато се не може од већине руководиоца ентитета очекивати да схвате  значај интерне ревизије.  Потребно је елиминисати утицај кадровских промена у руководству на интерну ревизију ,и треба   дефинисати  права и обавезе интерне ревизије на дужи рок , што наводи на закључак да је за квалитет рада интерне ревизије пожељно, да се права и обавезе интерне ревизије регулишу Законом, а не  подзаконским актима. Закон усваја Скупштина, а  подзаконска акта доноси надлежно министарство и лакше их је мењати.
Интерна ревизија у јавном сектору је део система интерних контрола у јавном сектопру (PIFC-Public Internal Financial Control).[7]Систем је заснован на  комплетној правној  регулативи :  конципирања система интерних контрола, начина формирања службе за интерну ревизију, планирања и извођења ревизионих активности и формирања  засебног  органа, који надгледа и усклађује рад система интерних контрола и интерне ревизије.
Елементи система PIFC су: а) систем управљања финансијама и контроле (FMC-financial menagement and control sistem) б) интерна ревизија (IA-Internal audit) proces se objavljuj metode и ц) Централна јединица за хармонизацију (CHU-the central harmonisation unit)
а) Финансијско управљање и контрола (FMC) је целокупан систем  контрола у организацији. Систем укључује: а) структуру организације, б) методе и процедуре, које се примењују у  финансијским , оперативним и стратешким системима организација у јавном сектору. Интерну контролу непосредно спроводе запослени  у организацији, на основу прописаних метода и процедура.
б) Интерна ревизија (IA-internal audit ) оцењује и проверава системе контрола. Активности интерне ревизије се планирају на основу оцене ризика и могућих последица нефункционисања појединих сегмената интерних контрола. Процес ревизије се обавља:  прикупљањем, провером , проценом и анализом  информација и израдом извештаја за руководство, на основу којих оно доноси одлуке.
ц) Централне јединице за хармонизацију (CHU-the central harmonisation unit) има  улогу да хармонизује, односно да уједначи квалитет  система  финансијског управљања и контроле (ФМЦ) и методологије интерне ревизије у целом јавном сектору, CHU прати  рад целокупног система интерних контрола и активности интерне ревизија у јавном сектору и предузима мере за повећање  ефикасности система интерних контрола.

1 Статус интерне ревизије у јавном сектору  Србије

Да би смо објективно и непристрасно проценили  квалитет правне регулативе у Србији која се односи на регулисање права и обавеза интерних ревизора, применили смо метод компаративне анализе, односно   упоредили смо   правну регулативу Србије, којом се  регулише рад  интерне ревизије  у јавном сектору Србије,  са правном регулативом,  која у бившим југословенским републикама регулише исту област , зато што су полазне правне основе Србије и бивших југословенских република сличне  и  конципирали  критеријуме процењивања.
Компаративном анализом правне регулативе Србије и бивших југословенских република, обухватили смо и оперативне сегменте система финансијског управљања и контроле, јер имају утицаја на амбијент у коме функционише интерна ревизија. Компаративна анализа је заснована на следећим принципима : прецизирана су питања од значаја за функционисање интерне ревизије , а у табели се по колонама наводи конкретан члан закона поједине републике  који даје одговор на постављено питање, што олакшава контролу исправности анализе..Критеријум за процену резултата је број добијених одговора по појединим Законима република у односу на укупан број постављених питања.израже у процентима, Резултати компаративне анализе су наведени у Табели 1

Табела 1 Компаративна анализа правне регулативе Србије и бивших југословенских република

1. Систем финансијског управљања и контроле

Рбр
Критеријуми
Хрватска
Македонија
Црна гора
Словенија

Република Српска
Федерација БИХ
Србија
1
Члан закона који детаљно прецизира   контролних активности у ентитету
Чл12
чл16
чл9
регул
подз. актом 
регул.
подз. .актом 
регул.подз. актом 
регул.
подз. актом 
2
Члан закона који обавезује руководиоца да усвоји стратегију управљања ризицима и обавезу годишњег азурирања ,контролних активности усмерених на смањење ризика
чл11
чл15
чл8
регулподз. актом 
регул.
подз. .актом 
регул.подз. актом 
регул.
подз. актом 
3
Члана Закона,који дефинише методологију праћења и процене система интерних контрола
чл14
чл18
чл11
регул.подз. актом 
регул.
подз. .актом 
регул.подз. актом 
регул.
подз. актом 


2 Интерна ревизија
Рбр
Критеријуми
Хрватска
Македонија
Црна гора
Словенија

Република Српска
Федерација БИХ
Србија
4
Укупан број чланова  Закона којим се уређује интерна ревизија у јавном сектору.
19
24
22
4
32
25
1
5
Члан Закона, којим је загарантована организациона и функционална независност.
Чл.21,22,23
Чл33
чл20
Чл 100
чл5
чл5
чл82
6
Члана Закона,којим је загарантовано право на коришћење одгова-рајућег простора у поступку ревизије.
Чл2
Чл37
члl25
Чл100
чл17
Чл15
 Чл 82
7
Члана Закона, којим је  загарантован приступ документацији и особљу које располаже потребном документа-цијом.
чл21, 22,23
чл37
Чл25
Чл 100
чл17
чл15
Чл82 
8
Члан Закона, који елиминише ризик од сукоба интереса инте-рних ревизора
чл21,
чл38
Чл20,чл33
Чл 100 тачка6
чл14
чл12
регул.
подз. .актом  
9
Члан Закона, који  прецизира поступак извештавања интерне ревизије и праћење препорука
чл29
чл33,42,47
чл13,15,17
Чл 100а
чл18,19,21
чл14,18,19
рег. подзак.
актом 
10
Члан Закона који  прецизира, заштиту  интерног ревизора од неоправданог отказа или разрешења.
чл23,члан34
Чл33.

Члан21
Чл
101
Чл13,
Чл6
рег. подзак.
актом 
11
Члан Закона, који прецизира мере које предузима интерна ревизија када открије превару.
Члан36
Члан 50
Члан29
регул.подз. .актом
Чл16 тачка ђ)
Чл14 тачка 6
регул.
подз. .актом
12
Члан Закона, који прецизира поступак ревизије средстава из фондова Европске уније.
чл32
чл52
чл37
Чл 101
106
рег. подзак.
актом 
рег. подзак.
актом 
рег. подзак.
актом  

Резултати анализе
(критеријум је  удео конкретних одговора у закону у односу на укупан број питања  у %)
100%
100%
100%
64,63%
 64,63%
 64,63
 27,27%



Извори података; наведени су у одељку коришћена литература

2.Анализа резултата компаративне анализе правне регулативе Србије и биших југословенских република


Резултати компаративне анализе указују на знатно заостајање законске регулативе у Србији у односу на бивше југословенске . На једанаест   постављена питања у Закону о буџетском систему смо пронашли конкретан  одговор  само на три  питања , Закони Хрватске ,Црне горе и Македоније нуде одговор на сва наведена питања,Закон у Словенији , Закон у републици Српској и Закон федерације Бих нуде одговор на 7 од 11 наведених питања, што наводи на закључак да правна регулатива у Србији заостаје у односу на правну регулативу осталих југословенских република.
Резултати компаративне анализа наводе на закључак да контролно окружење није повољно за развој интерне ревизије , зато што Законом нису прецизиране мере заштите интерних ревизора и мере за несметани рад интерне ревизије.
Интерна ревизија јавног сектора у Србији је регулисана одредбама члана 82 Закона о буџетском систему („Сл.гласник РС бр . 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011 i 93/2012) . Одредба става 2 ,и става 10 члана 82  дефинишу одговорност руководиоца организације,
У ставу 2 се наводи:
Корисници јавних средстава успостављају интерну ревизију.За успостављање и обезбеђење услова за адекватно функционисање интерне ревизије одговоран је руководилац корисника јавних средстава
У ставу 10 се наводи ;
Руководилац из става 1. овог члана до 31. марта текуће године за претходну годину на прописани начин извештава министра о функционисању система интерне ревизије
Наведене  одредбе прецизирају  одговорност корисника јавних средстава за успостављање и обезбеђивање услова за рад интерне ревизије,и за информисање
Министра о раду интерне ревизије.
Одредбе  става 3 и 4  коректно  дефинишу организациону и функционалну независност .У ставу 3 и 4 се наводи:
Интерна ревизија је организационо независна од делатности коју ревидира, није део ни једног пословног процеса, односно организационог дела организације, а у свом раду је непосредно одговорна руководиоцу корисника јавних средстава.
Функционална независност интерне ревизије се обезбеђује самосталним одлучивањем о: подручју ревизије на основу процене ризика, начину обављања ревизије и извештавању о обављеној ревизији        
Наведене одредбе остављају простор за субјективан утицај  руководилаца и лица која су овлашћена за руковање ревидираном документацијом , јер  није прецизно у Закону наведено право на неометан приступ документацији , која је предмет ревизије.
Законом о буџетском систему („Сл.гласник РС бр . 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011 i 93/2012) није прецизиран ризик сукоба интереса интрерних ревизора,што може изазвати конфликт у ентитету , јер  недовољно информисани руководиоци  могу поставити задатак интерној ревизији  да изради процедуре интерних контрола , а интерна ревизија има обавезу да такав задатак одбије , јер су те процедуре  предмет ревизије
Законом нису прецизиране мере заштите руководилаца интерне ревизије и интерних ревизора од неоправданог премештаја на радно место , које нема додира са интерном ревизијом или неоправданог отказа. Неодовољне мере заштите руководилаца интерне ревизије и интерних ревизора, увећају ризик  корупције, јер постоји могућност да се поједини руководиоци интерне ревизија суоче са ризиком премештаја или отказа , уколико укажу на незаконито коришћење друштвеног и државног положаја и моћи ради стицања сопствене користи .
Закон о буџетком систему Србије се разликује од  од законских решења Хрватске , Црне горе , Републике Српске и федерације Бих јер не прецизира мере које интерни ревизор треба да предузме када наиђе на преваре и коруптивно понашање.


3.Мере за превазилажење ограничења

.Правна регулатива процеса ревизије није од пресудног значаја за ефикасно функционисање интерне ревизије. Успешан рад интерне ревизије је пре свега резултат квалитета руководства. Пожељно је да руководство разуме улогу интерне ревизије и да је не доживљава као још један вид контрола. Руководство би требало да разуме и своје надлежности за функционисање система интерних контрола . Интерна ревизија не би требало да се изолује и позиционира , као претња руководству. Интерна ревизија  би требало да се бави  ризицима , но поимање ризика интерних ревизора  је ограниченог карактера и зато је потребна  сарадња са руководством.
Највећи број конфликта на релацији руководство- интерна ревизија у јавном сектору је последица неразумевања улоге интерне ревизије од стране руководства и бојазан интерних ревизора да ће сносити последице уколико покушају да руководству презентују значај интерне ревизије. Треба указати да су руководства ентитета у јавном сектору повезани са политиком политичких партија и да су после избора уобичајене промене руководилаца у јавном сектору. Промена руководства ентитета не би требало има за последицу кадровске измене у интерној ревизији , јер се на тај начин интерна ревизија политизује и умањује њена објективност. С обзиром на ограничени период руковођења и честе измене руководства. реална је претпоставка да већи део руководства не схвата улогу интерне ревизије.
Потребно је законском регулативом стимулисати сарадњу интерне ревизије и руководства ентитета.  Пре свега требало би у Закону прецизирати право интерних ревизора на несметан приступ документацији и особљу које је управља документацијом , која је предмет ревизије . Такође би требало Законом прецизирати шта је сукоб интереса и прецизирати мере за избегавање сукоба интереса . Потребно је елиминисати могућност непосредног  ангажовања интерне ревизије у управљачком процесу и у процесу израде контролних процедура Потребне су и мере заштите од неоправданог отказа или премештаја на радно место које нема додирних тачака са интерном ревизијом .Законом би требало прецизирати и какве се обавезе Интерних ревизора,ако у поступку ревизије идентификују превару..
Реална је предпоставка да је окружење у коме функционише интерна ревизија јавног сектора бивших југослевенских република , слично окружењу у ком функционише интерна ревизија јавног сектора у Србији. Бивше југословенске републике су углавно побољшале амбијент у коме делује интерна ревизије , јер су законом регулисале:
а) право на неометан приступ документацији која је предмет ревизије и особљу које управља документацију ,
б) заштиту процеса интерне ревизије по основу сукоба интереса интерних ревизора;
ц) заштиту руководиоца интерне ревизије и самих интерних ревизора од неоправданог отказа или премештаја на друго радно место ван процеса  ревизије;
д) прецизиране су мере које интерна ревизија предузима када открије превару 
ђ)  поступак ревизије средстава, која су добијена од предприсупних фондова Европске уније.
е) прецизиране су мере заштите интерне ревизије од неоправдасног отказа и премештаја
Бивше југословенске републике примењују више  модела заштите руководилаца интерне ревизије и интерних ревизора.У Словенији је  Законом је прецизирано да министарство финансије има обавезу да прецизира критеријуме за именовање и разрешење интерних ревизора.У Хрватском, Македонском и Црногорском закону се прецизно наводи да руководилац интерне ревизије не сме бити отпуштен или премештен на друго радно место по основу изнетих препорука.Руководилац је у обавези пре предузимања мера да обавести Централну јединицу за хармонизацију .У Законима Републике Српске и и Федерације Бих је прецизирана обавеза Централне јединице за хармонизацију да посредује у конфликту руководиоца ентитета и руководиоца интерне ребизије
Било би пожељно када би се у Закону навеле мере које интерни ревизор треба да предузме, када отрије превару, јер би Законом прецизиране обавезујуће мере за интерну ревизију допринеле смањену ризика од корупције.
            Прецизирањем у Закону: минимума контролних активности ,које ентитет има обавезу да спроводи ; основних елемената управљања ризиком и основних смерница за праћење система интерних контрола и обавезе годишњег ажурирања контролних активности којима се минимизира ризик, може допринети стварању позитивног контролног окружења и на тај начин допринети ефикаснијем раду интерне ревизије 

Закључак
           
            Интерна ревизија сагледава и пружа уверавање,  да су системи интерне контроле адекватни и да су усмерени  на остваривање циљева  организације. Систем интерних  контрола подразумева све политике и поступке које је усвојило руководство и пружају уверавање да ће краткорочни и дугорочни циљеви који су битни за ентитет бити остварени : усаглашеност за законима, прописима, политикама, плановима и процедурама; поузданост и интегритет информација; ефективност и ефикасност пословања и коришћења ресурса; заштита средстава.
Статус интерне ревизије у ентитетима је специфичан јер је интерна ревизија део ентитета али је неопходно да буде организационо и функционално издвојена , како би објективно и нерпистрасно сагледала пословне активности у ентитету .
Стандардом глобалног Института за интерну ревизију  1100-1130, се дефинишу  предуслови за остварење независности и објективности интерне ревизије. Положај интерне ревизије у организацији се прецизира  ревизорском повељом , која мора бити оверена  потписом главног руководиоца и руководиоца интерне ревизије . Повеља интерне ревизије по својој суштини представља правилник, односно статут, којим се  прецизирају  права и обавезе службе за интерну ревизију у организацији . Обавезан елеменат Повеље је обавеза главног руководиоца да својом изјавом на крају година потврди, да је његова служба независно  функционисала у току године.
Рад интерне ревизије је од значаја за екстерну ревизију,  јер се на основу оцене рада интерне ревизије , доноси одлука о прихватању, или неприхватању извештаја интерне ревизије, у поступку екстерне ревизије.
            Асоцијација ИФАК је дефинисала критеријуме за оцену рада интерних ревизора у стандарду ISA (МСР)  610. Сагледава се да ли је  објективност интерних ревизора угрожена сукобом интереса;  односно да ли су интерни ревизори ослобођени  пословних обавеза на креирању докумената који су предмет ревизије , какав је однос руководства према препорукама интерне ревизије. а нарочито се прати, да ли  руководство реагује на примедбе интерне ревизије да се поједине одредбе закона не поштују. Сагледавају се и  стручне компетенције интерних ревизора и да ли је процес ревизије правилно планиран, надзиран и документован.
 Интосаи је  стандардoм   ISSAI 1610 прихватила  критеријуме за оцену значаја резултата интерне ревизије који су наведени у стандарду ISA610 . Стандардом се сагледава:  организациони статус; делокруг рада интерне ревизије (природа и обим извршених задатака в) стручност интерних ревизора и  дужна професионална пажња.За јавни сектор је од изузетног значаја да ли је интерна ревизија успостављена законом или подзаконским актом,да ли је руководилац интерне ревизије одговоран главном руководиоци или нижем персоналу задуженом за управљање ,да ли се нацрти извештаја и финансијски  извештаји достављају главном руководиоцу („топ менаџменту) или нижем управљачком персоналу.
Стандардом 9140 начињен је помак у даљој анализи критеријума за сагледавање значаја резултата интерне ревизије.  У стандарду се указује на специфичин статус интерне ревизије у јавном сектору,  који  има потенцијала да изазове напетост и да је неопходна  правна регулатива за заштиту независности  интерне ревизије.
Интерна ревизија у јавном сектору је део система интерних контрола  у jавном сектору ( PIFC-Public Internal Financial Control). Систем интерних контрола у јавном сектору садржи три компоненти:а) систем управљања финансијама и контроле је   заснован на  изради и поштовању  процедура  интерних контрола коју спроводе непосредно запослени у организацији; б) интерна ревизија  сагледава ризична подручја у пословним активностима  и путем извештаја даје препоруке руководиоцу за минимизирање појединих ризика:ц) Централна јединица за хармонизацију  прати рад интерних ревизија у јавном сектору и предузима мере за повећање ефикасности  система интерних контрола и јавном сектору  .
У јавном сектору земаља у транзицији је присутан утицај политичких кадрова на избор кадрова који управља ентитетима јавног сектору , Како би се елиминисао утицај политике на рад интерне ревизији потребно је законом дефинисати прави и обавезе интерних ревизора и прецизирати мере заштите од неоправданог отказа или премештаха на друго радно место изван система интерне ревизије.
Резултати компаративне анализе правне регулативе која регулише област ревизије и финансијског управљања и контроле у Србији и у бившим југословенским републикама су показали да је у Србији најмањи удео конкретних законских решења која дефинишу област интерне ревизије што наводи на закључак да правна регулатива Србије заостаје у односу на законска решења која примењују бивше југословенске републике .   Бивше југословенске републике су углавно побољшале амбијент у коме делује интерна ревизије,  јер су законом прецизирале:а) конкретне контролне активности, б) прецизирале су елементе процеса управљања ризицима и ц)процеса праћења система финансијског управљања и контроле. У законима бивиших југословенских република прецизније је дефинисан статус интерне ревизије , јер  су законом  регулисале   :а) право на неометан приступ документацији која је предмет ревизије и особљу које управља документацију ,б) заштиту процеса интерне ревизије по основу сукоба интереса интерних ревизора;ц) заштиту руководиоца интерне ревизије и самих интерних ревизора од неоправданог отказа или премештаја на друго радно место ван процеса  ревизије;д) прецизиране су мере које интерна ревизија предузима када открије превару ;ђ)  поступак ревизије средстава, која су добијена од предприсупних фондова Европске уније; е) прецизиране су мере заштите интерне ревизије од неоправданог отказа и премештаја.
.


 Коришћена литература:

Закони који су коришћени за израду компаративне анализе
1.Закон о буџетском систему ("Сл. гласник РС", br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011 i 93/2012)
2 Хрватска (Zakon o sustavu unutarnjih financijskih kontrola u javnom sektoru – važeći tekst, NN br. 141/2006);.
3 Македонија ЗАКОН ЗА ЈАВНА ВНАТРЕШНА ФИНАНСИСКА КОНТРОЛА
Службен весник на Република Македонија“ бр. 90/09 и 12/11)  Закон за внатрешна ревизија во јавниот сектор (“Сл. весник на Р Македонија” бр.69/04 од 07.12.2004 година и бр.22/07 од 23.02.2007 г.),.
4Црна гора (Zakonu o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru („Službeni list CG“, br. 73/08) .
5.Словенија (Zakon o javnih financah /ZJF/Ur.l. RS, št. 79/1999 Spremembe: Ur.l. RS, št. 124/2000,  79/2001,  30/2002,  56/2002-ZJU, 110/2002-ZDT-B, 127/2006-ZJZP, 14/2007-SPDPO, 109/2008,  49/2009, 38/2010-ZUKN, 107/2010, 11/2011-UPB4, 110/2011-Ur.l. RS, št. 11/2011).
6.Бих:Република Српска (Zakon o internoj reviziju u javnom sektoru Republike Srpske. “Službeni glasnik RS”, broj 17/08),
7. Бих :Федерација БИХ Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru u federaciji Bosne i hercegovine “Službene novine Federacije BiH” , broj 47/08 ( 30.07.2008)

Остала коришћена литература

1 Robert de Koning „PIFC-inicijativa evropske komisije za izgradnju novih struktura javne interne kontorle u zemljama kandidatima i trećim članicama“ (izvor :www.pempal.org/pifv/apendix04 30.08.2012)
2. ,Милован Станишић „Ревизија“,Универзитет Сингидунум Београд 2009
3.Зоран Петровић, „Међународни ревизорски стандарди“ Универзитет Сингидунум Београд 2010
4.Intosai 9140 “Internal Audit Independence in the Public Sector www/issai.org  30.09.2012
5.ISSAI 1610 „ Financial Audit Guideline Using the Work of Internal Auditors“  www/issai.org  30.09.2012
6.Стандарди интерне ревизије издање 2012 Институт за интерну ревизију  https://na.theiia.org/standards-       guidance/Public%20Documents/Standards_2011_SERBIAN.pdf
7.Правилник о заједничким критеријумима за организовање и стандардима и методолошким упутствима за извештавање интерне ревизије у јавном сектору („Сл.Гласник РС“99/2011)
9.Ernest&Jung,/CIPFA Приручник за финансијско управљање и контролу izdanje2007
10.Sigma:Procena za Srbiju za 2011.godinu  www.oirs.org.rs 2.10.2012
17. СТРАТЕГИЈА РАЗВОЈА ИНТЕРНЕ ФИНАНСИЈСКЕ КОНТРОЛЕ У ЈАВНОМ СЕКТОРУ У РЕПУБЛИЦИ СРБИЈИ  www ://mfp.gov.rs/UserFiles/File/CJH/o%20cjh/Strategija%20razvoja%20IFKJ%20u%20javnom%20sektoru%20u%20Republici%20Srbiji.pdfwww.mfp.gov.rs (на дан 03.12.2012)
8  Geoffrey Sparks. (2000) The Business Process Model: An Introduction to UML.




[1]
 







             Саветник, Министарство финансија и привреде- Управа за Трезор
[2]           Институт интерних ревизора (ИИА) је основан 1941 глобалним седиштем у Алтамонте Спрингс, Флорида, САД Прерастао је у  глобалну асоцијацију .Им  а  више од 175.000 чланова.и члан је међународна асоцијације врховних ревизорских институција ИНТОСАИ

[3]           Kомисија спонзорских организација (COSO) (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO).  је 1992. дефинисала  KOSO оквир
[4]              Internatiopnal federation of accountant, глобална организација рачуновођа и ревизора са  167 организационих члани/ца и сарадника у 127 земаља и јурисдикција, који представљају око 2,5 милиона рачуновођа у јавној пракси, образовању, владиној служби, индустрији и трговини.
[5]           Међународна организација врховних ревизорских институција (INTOSAI) делује е као глобална  организација за државну  екстерну  ревизију. ИНТОСАИ је самостална, независна и неполитичка организација. То је невладина организација са посебним консултативним статусом  са Економског и социјалног савета (ЕЦОСОЦ) Уједињених нација.
[6]           , Институт интерних ревизора (ИИА) је основан 1941 глобалним седиштем у Алтамонте Спрингс, Флорида, САД Прерастао је у  глобалну асоцијацију .Има  више од 175.000 чланова.и члан је међународна асоцијације врховних ревизорских институција ИНТОСАИ
[7]           Систем интерних контрола у јавном сектору -PIFC-Public Internal Financial Control).је развила комисија европске уније за буџет.Примена система је обавезна за Земље -кандидате за улазак у Европску унију.